阶⑸希还赜诔て谡蹲剩簧鲜泄居Φ迸度缦履谌荩�1长期债券投资的构成；2长期债券投资的摊余价值。二其他长期债权投资其他长期债权投资；是指上市公司除长期债券投资以外的其他投资；如上市公司对其他上市公司提供的贷款等。在会计处理上；其他长期债权投资与长期债券投资基本相同。不同之处在于；在其他长期债权投资条件下；一般不存在溢价和折价摊销问题。七、长期股权投资一长期股权投资的分类我们在本节前面已经介绍过；长期股权投资按照持股的对象有可以分为股票投资和非股票投资。现在；我们再从长期股权对被持股上市公司的影响情况；讨论长期股权投资的类别。按照财政部发布的关于我国企业会计准则投资指南的分类；长期股权投资按照对被持股上市公司的影响情况；可以分为以下几类：1控制性投资这里的控制是指；有权决定一个企业的财务和经营政策；并能据以从该企业的经营活动中获取利益。企业会计准则投资所指的控制包括：1投资方直接拥有被投资单位50以上的表决权资本。2投资方虽然直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本；但具有实际控制权的。投资方是否拥有对被投资单位的实际控制权；可以通过一项或若干项情况确定：1通过与其他投资者的协议；投资方拥有被投资单位50以上表决权资本的控制权。例如；a公司拥有b公司45的表决权资本；c公司拥有b公司25的表决权资本。a公司与c公司达成协议；c公司在b公司的权益由a公司代表。在这种情况下；a公司是指拥有b公司70表决权资本的控制权。a公司实际控制b公司。2根据章程或协议；投资方有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如；a公司拥有b公司45的表决权资本。同时；根据协议；b公司的董事长和总经理由a公司派出。总经理有权负责b公司的经营管理。在这种情况下；a公司实际控制了b公司的财务和经营政策；因而也就实际上控制了b公司。3有权任免被投资单位的董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指；投资方虽然直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本；但根据章程、协议等有权任命董事会的董事；以达到实质上控制的目的。4在董事会或类似权力机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指；投资方虽然直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本；但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议；从而能够控制其财务和经营政策；以达到实质上控制的目的。
需要说明的是；关于控制情形的表述；在不同文献中并不完全相同。例如；在国际会计准则中所指的控制；是指投资方对受资方的董事会、高层经理人员的任命及重大经营决策等方面的支配地位。按照国际会计准则第28号的表述；“控制；是指统驭一个上市公司的财务和经营决策；藉以从该上市公司的活动中获取利益的权力。”而在国际会计准则第27号合并财务报表和对子公司投资的会计；又对“控制”问题作了较详细说明：“如果母公司拥有一个上市公司半数以上的表决权；包括直接拥有和间接地通过子公司拥有；即可认为有权控制；除非在特殊情况下；能够清楚地表明这种所有权并不构成控制。母公司拥有一个上市公司半数及半数以下表决权；同时具备下述条件之一的；也存在着控制：1通过与其他投资者的协议；掌握一半以上的表决权；2根据章程或协议；有权统驭上市公司财务和经营方针；3有权任免董事会和类似权力机构的多数成员；4在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。2共同控制性投资在这里；共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。我国企业会计准则投资所指的共同控制；仅指共同控制实体；不包括共同控制经营、共同控制财产等。而共同控制实体；是指由两个或多个上市公司共同投资建立的实体；该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。3重大影响性投资在这里；重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力；但并不决定这些政策。当投资方直接拥有被投资单位20或以上至50的表决权资本时；一般认为对被投资单位具有重大影响。此外；虽然投资方直接拥有被投资单位20以下的表决权资本；但符合下列情况之一的；也应确认为对被投资单位具有重大影响：
1在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表在这种情况下；由于在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；并享有相应的实质性的参与决策权；投资方可以通过该代表参与被投资单位政策的制定；从而对被投资单位施加重大影响。2参与被投资单位的政策制定过程在这种情况
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第16节
下；由于可以参与被投资单位的政策制定过程；在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见；从而对被投资单位施加重大影响。3向被投资单位派出管理人员在这种情况下；由于可以向被投资单位派出管理人员；管理人员有权力并负责被投资单位的财务和经营活动；从而对被投资单位施加重大影响。4依赖投资方的技术资料在这种情况下；由于被投资单位的生产经营需要依赖对方的技术或技术资料；从而投资方对被投资单位实际上存在重大影响。5其他能足以证明投资方对被投资单位有重大影响的情形需要说明的是；关于重大影响情形的表述；与关于控制情形的表述一样；在不同文献中并不完全相同。国际会计准则所说的重大影响；是指投资方对受资方的领导机构组成、重大经营方针的决策参予程度的一种描述。国际会计准则第28号对联营上市公司投资的处理1989年4月公布规定了有“重大影响”的一些特征：重大影响；指对被投资者的财务和经营政策有参与决策的权力；但不是对这些政策的控制。投资者重大影响的存在；常常由以下一种或若干种方式证实：1在被投资者的董事会或相应的权力机构中设有代表；2参与政策制定过程；3投资者和被投资者之间的重要交易；4交换管理人员；
5提供不可缺少的技术资料。4无控制、无共同控制且无重大影响性投资在这里；无控制、无共同控制且无重大影响性投资时指出上述三种类型以外的其他股权投资情形。具体表现为：1投资方直接拥有被投资单位20以下的表决权资本；同时不存在其他实施重大影响的途径。例如；甲上市公司拥有被投资单位乙公司18的表决权资本；同时不存在其他实施重大影响的途径。在这种情况下；一般认为甲上市公司对乙公司的投资属于无控制、无共同控制且无重大影响性投资。2虽然投资方直接拥有被投资单位20或以上的表决权资本；但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。例如；甲上市公司和乙上市公司共同兴建丙公司；双方出资比例为30∶70。假设甲上市公司除了持股30以外；无其他任何施加重大影响的途径；而实际上；乙上市公司已经控制了丙公司。在这种情况下；一般认为甲上市公司对丙公司的投资属于无控制、无共同控制且无重大影响性投资。二长期股权投资成本的确定我们在前面介绍长期投资的入账价值；即长期投资的初始价值时指出；长期投资的入账价值的确定；应遵循历史成本原则。现在；根据我国企业会计准则投资指南的规定；具体介绍如下：长期股权投资取得时的成本；是指取得长期股权投资时支付的全部价款；或放弃的非现金资产的公允价值；或取得长期股权投资的公允价值；包括税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资而发生的评估、审计、咨询等费用。长期股权投资的取得成本；具体应按以下情况分别确定：1以支付现金取得的长期股权投资；按照支付的全部价款作为投资成本；包括支付的税金、手续费等相关费用。上市公司取得的长期股权投资；如果实际支付的价款中；包含已宣告但尚未领取的现金股利；应作为应收项目单独核算。2债务重组中；当上市公司接受债务人以非现金资产抵债方式取得的长期股权投资或以应收款项换入长期股权投资；按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费；作为初始投资成本。如涉及补价的；按以下规定确定受让的长期股权投资的初始投资成本：1收到补价的；按应收债权的账面价值减去补价；加上应支付的相关税费；作为初始投资成本。2支付补价的；按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费；作为初始投资成本。3在非货币**易中；以非货币**易换入的长期股权投资包括股权投资与股权投资的交换；按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费；作为初始投资成本。如涉及补价的；应按以下规定确定换入长期股权投资的初始投资成本：1收到补价的；按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额；作为初始投资成本。2支付补价的；按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价；作为初始投资成本。4原采用权益法核算的长期股权投资改按成本法核算或原采用成本法核算的长期股权投资改按权益法核算的条件下；按照原投资的账面价值作为投资成本。三长期股权投资会计处理的一般惯例1长期股权投资会计处理的一般惯例上市公司的对外长期股权投资收益；按照投资方的投资占受资方资本的比例不同；在会计上有不同的处理办法。一般惯例是：1如果投资方持有的股份占受资方有表决权的股份份额低于20；则一般认为这种投资对受资方无重大影响；在会计上用成本法st thod对长期投资进行处理。2如果投资方持有的股份占受资方有表决权股份份额在20至50之间；则一般认为这种投资对受资方有重大影响significant influence；在会计上用权益法equity thod对长期投资进行处理。3如果投资方持有的股份占受资方有表决权股份份额在50以上；则一般认为这种投资形成了对受资方的控制；投资方即成为受资方的母公司；受资方则成了投资方的子公司。母公司除应对长期投资采用权益法核算外；母公司还应编制集团的合并报表。上述惯例中的有关术语；诸如“控制”、“重大影响”等；我们已经在前面的讨论中做过介绍。在这里；我们有必要介绍母公司、子公司以及集团等术语。一般而言；子公司是指被另一上市公司称作母公司所控制的上市公司；母公司则指拥有一个或若干子公司的上市公司；集团则是指母公司及全体子公司。需要注意的是；子公司、母公司与集团的含义受许多因素的制约。在世界各国仍无整齐划一的确认标准。例如；在英国；1989年公司法对母子公司与集团的有关规定是转引自高级会计实务；中国会计学会编译；中国财政经济出版社；1996年3月版：“集团包括两个或两个以上的上市公司；他们之间有母子公司的特殊关系。母公司也称控股公司。”“如果一家公司成为另一家公司的母公司；它应具备以下条件：1拥有该公司多数投票权表决权引者注；2是该公司的成员股东引者注并有权指定或调换该公司的多数董事会成员；3依据公司章程及控制合同的有关规定；有权对该公司施加重大影响；
4依照与其他股东和成员的协议；**控制该上市公司的多数表决权。”而我国由于上市公司改制、上市公司的集团化经营等尚处于起步阶段；政府及法规尚未对母公司、子公司与上市公司集团的含义做出明确规定。在实际操作过程中；母公司、子公司的相对位置的形成以及上市公司集团的形成也呈现多样化、不规范的状态。此外；还应注意；“集团”在不同的目的条件下的含义可能有所不同；甚至有较大差异。例如；我们在以后合并报表的有关讨论中将会发现；纳入合并报表范围内的“集团”的范围比上市公司集团实际包括的范围要小一部分集团内的上市公司并未纳入合并范围。又比如；在英国；用于税务规划目的的集团又与一般经济活动中的集团和用于报表编制目的的集团不同等等。因此；读者应注意“集团”在不同目的条件下的不同含义。2我国对长期股权投资成本法与权益法适用条件的规定按照我国企业会计准则投资及其指南；长期股权投资会计核算方法的规定如下：1成本法的适用条件上市公司的长期投资；在下列情况下用成本法核算：1投资方对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响。2不准备长期持有被投资单位的股份。这种情况是指；投资方在投资时意图长期持有；但其后由于上市公司管理层的意图改变而不准备长期持有被投资单位的股份。3被投资单位在严格的限制条件下经营；其向投资方转移资金的能力受到限制。在这种情况下；投资方的控制和影响能力受到限制；不能按照自身的意图调度和使用资金。2权益法的适用条件投资方对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时；长期股权投资应采用权益法核算。当投资方对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时；投资方对被投资单位的长期股权投资应中止采用权益法；改按成本法核算；这种情况包括：1投资方由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响；但仍部分或全部保留对被投资单位的投资。这种情形是指；投资方虽然还拥有被投资单位的表决权资本；但所拥有的被投资单位的表决权资本的比例已不再具有对被投资单位进行控制、共同控制和对被投资单位实施重大影响的能力。2被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿。这种情形是指；虽然投资方仍然拥有被投资单位的表决权资本的比例达到控制、共同控制或重大影响的比例；但由于被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿；其控制和影响的能力受到限制；投资方已不能依其所拥有的表决权资本的比例对被投资单位进行控制、共同控制或施加重大影响。3计划近期内出售被投资单位的股份。这种情形是指；投资方原准备长期持有被投资单位的股份；但由于改变投资目的；上市公司不打算长期持有而计划近期内出售被投资单位的股份。在这种情况下；对被投资单位进行控制、共同控制和施加重大影响已不重要；再按权益法核算已无意义。4被投资单位在严格的长期性限制条件下经营；其向投资方转移资金的能力受到限制。这种情形是指；原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制；但其后由于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营；其向投资方转移资金的能力受到了限制。在这种情况下；投资方对被投资单位的控制和影响的能力受到限制；投资方不应再采用权益法核算。投资方对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时；对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损；仍应按权益法调整投资的账面价值；并确认投资损益。四成本法与权益法1成本法一般来说；在成本法下；上市公司的“长期投资”项目；通常仅反映投资的初始作价历史成本。在投资发生重大持久性不可逆转的贬值时；才对“长期投资”项目作减值处理；并确认投资损失。当收到受资方分发的股利或受资方宣布发放现金股利时；在会计上确认投资收益。我国企业会计准则投资及其指南规定的长期股权投资成本法核算的一般程序如下：1初始投资或追加投资时；按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。2被投资单位宣告分派的利润或现金股利；投资方按应享有的部分；确认�